[摘 要]現行企業(yè)所得稅制度已經運行十年(nián)有餘，作為(wèi)非基準稅收制度的所得稅優惠政策也越來越多(duō)，并且其執行效果不盡如人意。通(tōng)過對現行所得稅優惠的政策制度基礎進行分析，可得出如下(xià)基本判斷：兩稅并存是我國(guó)高(gāo)稅率、多(duō)優惠的制度基礎；作為(wèi)非基準稅收制度的所得稅優惠政策對基準所得稅制度修訂過多(duō)，稅制的改革已成為(wèi)必要；改革的方向是兩稅并軌，清理優惠，對于需要保留的稅收優惠政策應貫徹以行業(yè)優惠為(wèi)主、區域優惠為(wèi)輔的原則。
[關鍵詞]企業(yè)所得稅；優惠政策；尋租行為(wèi)
一(yī)、我國(guó)現行企業(yè)所得稅優惠政策的制度基礎
1.所得稅優惠政策的簡單界定——非基準稅收制度。稅收優惠是政府為(wèi)實現特定的政策目标，在法定基準納稅義務的基礎上(shàng)，對一(yī)部分負有納稅義務的組織與個(gè)人免除或減輕一(yī)部分稅收。所得稅優惠是其中的一(yī)種。從(cóng)理論上(shàng)講，任何國(guó)家的稅收制度都包括基準與非基準兩個(gè)部分，并以基準部分為(wèi)主，非基準部分為(wèi)輔，如果非基準稅收制度成為(wèi)稅收制度中的主要部分，就(jiù)要對整個(gè)稅收制度進行改革。就(jiù)企業(yè)所得稅而言，各個(gè)國(guó)家均有程度不等的優惠政策，但在我國(guó)作為(wèi)非基準稅收制度的企業(yè)所得稅優惠其種類相(xiàng)對較多(duō)，且十分繁雜(zá)，這與我國(guó)現行所得稅制度密切相(xiàng)關。
2.現行企業(yè)所得稅制度——兩稅并存。（1）對外資企業(yè)而言，1980年(nián)和1981年(nián)先後頒布了《中華人民(mín)共和國(guó)中外合資經營企業(yè)所得稅法》和《中華人民(mín)共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》，後于1991年(nián)4月(yuè)合并為(wèi)一(yī)個(gè)統一(yī)的稅種，頌布了《中華人民(mín)共和國(guó)外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》。（2）1994年(nián)稅制改革時，将1984年(nián)頌布的《中華人民(mín)共和國(guó)國(guó)營企業(yè)所得稅條例（草(cǎo)案）》、1985年(nián)頌布的《中華人民(mín)共和國(guó)集體企業(yè)所得稅暫行條例》合并為(wèi)《中華人民(mín)共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》。（3）兩稅并存是我國(guó)現行企業(yè)所得稅制度的最大特點，即對内資企業(yè)與外資企業(yè)分别适用不同的稅收制度。外資企業(yè)所得稅法屬法律範疇，透明度和權威性比内資企業(yè)高(gāo)；而内資企業(yè)所得稅暫行條例為(wèi)行政法規，立法層次低(dī)。
3.現行兩稅并存制度形成的過程。（1）吸引外資是兩稅并存制度形成的基本動因。改革開(kāi)放(fàng)初期，為(wèi)充分發揮“後發優勢”，經濟建設中迫切需要引進外資以及先進的技(jì)術(shù)和管理經驗，因此，促進對外開(kāi)放(fàng)是我國(guó)制定涉外企業(yè)所得稅的主要宏觀背景。稅收立法原則集中體現了對這一(yī)背景的積極回應，即為(wèi)貫徹對外開(kāi)放(fàng)方針，在維護國(guó)家主權的基礎上(shàng)，對外商投資企業(yè)征收企業(yè)所得稅時實行稅率從(cóng)低(dī)、優惠從(cóng)寬、手續從(cóng)簡的政策，并參照(zhào)國(guó)際慣例，确定合理的稅基。這主要體現在計算(suàn)所得額時對扣除項目的規定方面。（2）内資企業(yè)所得稅稅前扣除限制是企業(yè)改革過程中的制度選擇。我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的曆史就(jiù)是内部控制問題産生(shēng)和發展的曆史，所得稅稅前扣除限制制度是在國(guó)有企業(yè)内部控制背景下(xià)的制度選擇。我國(guó)1994年(nián)稅制改革時，占經濟主導地位的是國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)，對内資企業(yè)征收企業(yè)所得稅時，在稅基的确認方面也體現了當時國(guó)民(mín)收入分配的指導思想（國(guó)家拿大頭，集體拿中頭，個(gè)人拿小(xiǎo)頭）。控制國(guó)企的工(gōng)資發放(fàng)、抑制龐大的業(yè)務招待費(fèi)等在稅前扣除方面的多(duō)種限額和按比例扣除的規定是其具體體現。這樣，雖然内資企業(yè)所得稅的名義稅率與外企相(xiàng)同，但實際稅率高(gāo)于外企。主要體現在稅基的确認上(shàng)，例如在計算(suàn)應稅所得額時對扣除項目的規定方面與外企差異較大。現行所得稅制度也是利益集團與政府部門(mén)（立法機(jī)構）博弈的結果。随著(zhe)經濟的高(gāo)速發展，所有制認識上(shàng)的突破及所有制結構的變化，社會(huì)各利益集團紛紛從(cóng)各自(zì)的角度向決策層争取利益：内資企業(yè)與外資企業(yè)相(xiàng)比稅負不公，外資企業(yè)享受超國(guó)民(mín)待遇，而且各行業(yè)之間稅負差距也很大。決策層（政策制定者）會(huì)根據特定的政治經濟環境出台各類的針對特定納稅人或特定行業(yè)的優惠政策，使得我國(guó)的企業(yè)所得稅制度逐漸趨向于“高(gāo)稅率，多(duō)優惠”的稅收制度。這樣的稅收制度使得稅收優惠政策更具吸引力：一(yī)方面，政府運用稅收工(gōng)具調控經濟的目标更容易達到(dào)，政府的優惠政策将對特定納稅人或特定行業(yè)産生(shēng)明顯的扶持作用；另一(yī)方面，這一(yī)制度也更加激勵納稅人通(tōng)過各種渠道和手段向政策制定者争取稅收優惠，于是以稅收優惠為(wèi)主要手段的區域稅收競争，使得稅收優惠政策按路(lù)徑依賴最終走向“閉鎖”，即在維持高(gāo)名義稅率的基礎上(shàng)稅收優惠政策越出越多(duō)，目前約有七十種，涉及相(xiàng)關文件(jiàn)近二百個(gè)。
二、對現行企業(yè)所得稅優惠政策的評析
我國(guó)現行企業(yè)所得稅優惠政策有以下(xià)幾種類型：（1）稅率式優惠，如零稅率、低(dī)稅率；（2）稅基式優惠，如計算(suàn)應稅所得額時對各類扣除标準的突破，計稅工(gōng)資、折舊(jiù)率、研發費(fèi)的加計扣除規定，免稅收入等；（3）稅額式優惠，如國(guó)産設備投資抵免新增所得稅，再投資退稅，減半征收等。下(xià)面對我國(guó)“高(gāo)稅率，多(duō)優惠”的稅收制度效果作簡單評析：
1.企業(yè)所得稅優惠是一(yī)種“稅式财政支出”。傳統觀點認為(wèi)稅收隻是政府取得财政收入的工(gōng)具，但随著(zhe)經濟的發展和理論研究的深入，人們開(kāi)始從(cóng)稅式支出的角度理解稅收優惠。即稅收優惠是政府通(tōng)過稅收體系進行的支出，因此稱之為(wèi)稅式支出。認為(wèi)稅式支出與财政支出一(yī)樣，都是由政府進行的支出，隻是支出形式不同而已。财政支出是直接給支出單位撥款，而稅式支出是将國(guó)家應收的稅款不征收上(shàng)來，以稅收優惠的形式給予納稅人，其實質是一(yī)樣的。
實踐中，盡管我國(guó)嚴格按照(zhào)稅收法律的規定，對稅收優惠的條款進行了清理，但還(hái)沒有編制我國(guó)的稅式支出目錄。在稅收優惠政策的具體執行過程中，一(yī)些地方政府以促進本地區經濟發展為(wèi)名，出台了許多(duō)稅收優惠方面的“土(tǔ)政策”，緻使稅收優惠政策非常混亂，直接導緻财政收入的流失。
2.稅收優惠對吸引外資的作用有限。一(yī)般來說，對FDI（外國(guó)直接投資）的吸引力主要包括以下(xià)因素：一(yī)是市(shì)場潛力因素。一(yī)個(gè)潛力巨大的市(shì)場對吸引外資具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不穩定直接影響投資的安全性，而法律不健全又(yòu)使投資者的權益得不到(dào)有效保護。三是要素禀賦等比較優勢因素。包括勞動力、資源禀賦等。四是成本和激勵因素。包括地理優勢節約運輸成本，或是當地政府給予的優惠政策。五是一(yī)國(guó)區域内部的集群因素。東道國(guó)特定區域内的産業(yè)集群對FDI具有較強的吸引力，它使東道國(guó)在吸引FDI方面具有持續的競争優勢。市(shì)場潛力、政局的穩定與法律的健全是決定外資是否投資的基本條件(jiàn)。目前來看(kàn)，政府的優惠政策在吸引FDI方面的作用呈不斷弱化的趨勢。有學者對保加利亞、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波蘭和羅馬尼亞等5個(gè)經濟轉型國(guó)家所實行的外國(guó)直接投資稅收優惠政策進行了研究，研究結果表明，稅收優惠并不是吸引外國(guó)直接投資的有效方法。除了極高(gāo)的稅收水(shuǐ)平以及資本自(zì)由流動兩種特殊情況以外，通(tōng)常稅收優惠在跨國(guó)公司的投資決策中并不起決定性作用，而且國(guó)家之間較小(xiǎo)的企業(yè)所得稅稅負差異不可能(néng)對跨國(guó)公司的投資決策産生(shēng)重大影響。
